Il fisco statunitense è interessato alle transazioni effettuate dai contribuenti statunitensi all’estero. Non sorprende, quindi, che il Congresso abbia emanato numerose leggi federali in materia di dichiarazione dei redditi, che impongono ai soggetti fiscali statunitensi di preparare e presentare all’agenzia delle entrate dichiarazioni contenenti informazioni relative ad eventuali attività finanziarie e/o patrimoniali estere. Il Fisco statunitense controlla attentamente tali dichiarazioni e applica regolarmente sanzioni civili in caso di presentazione tardiva o non corretta. Tali sanzioni possono applicarsi ad ogni singolo anno fiscale in difetto e ad ogni singola mancata informazione non documentata nella dichiarazione.
Affinché tale obbligo trovi applicazione è necessario che il contribuente possa essere classificato come “persona statunitense”. Sebbene queste persone includano cittadini statunitensi e residenti permanenti legali (ad esempio, “titolari di carta verde”), la definizione di “persona statunitense” comprende anche coloro, che hanno una presenza fisica sostanziale negli Stati Uniti. Come evidenziato più avanti, il test di presenza sostanziale spesso funge da “trappola” per i cittadini stranieri incauti, che viaggiano e risiedono negli Stati Uniti per un determinato periodo di tempo.
Test di presenza sostanziale
Il test di presenza sostanziale misura e analizza il numero di giorni, in cui una persona è fisicamente presente negli Stati Uniti. Ai giorni dell’anno in corso viene attribuita maggiore importanza rispetto ai giorni degli anni precedenti.
Come requisito minimo, l’individuo deve essere fisicamente presente negli Stati Uniti per almeno 31 giorni nell’anno solare. Una volta soddisfatta questa soglia, la persona deve determinare il numero effettivo di giorni di presenza fisica nell’anno in corso e nei due anni fiscali precedenti. Se la presenza fisica della persona negli Stati Uniti è pari o superiore a 183 giorni, in base al fattore di sconto per i due anni fiscali precedenti, allora l’individuo è considerato una persona statunitense ai fini fiscali federali. La formula prevede che la persona moltiplichi il numero di giorni di presenza fisica negli Stati Uniti nel corso dell’anno solare per uno, quelli nel corso dell’anno precedente per 1/3 e quelli nel corso dei due anni precedenti per 1/6.
Esistono numerose eccezioni al test di presenza sostanziale (e persino eccezioni a tali eccezioni). Ad esempio, le persone fisicamente presenti negli Stati Uniti per meno della metà dell’anno solare, che possono dimostrare un “legame più stretto” con un paese straniero, non rientrano nel test di presenza sostanziale, a meno che non rientrino in un’altra eccezione inclusiva a questa eccezione (ad esempio, la persona ha intrapreso nel corso dell’anno solare le misure necessarie per diventare residente permanente legale negli Stati Uniti).
Un’altra eccezione al test di presenza sostanziale riguarda le “persone esenti”. Gli individui esenti non sono tenuti a conteggiare la loro presenza fisica negli Stati Uniti ai fini del test di presenza sostanziale. Esempi comuni, in questo caso, includono insegnanti e studenti, che si trovano negli Stati Uniti con un visto. È importante sottolineare che la caratterizzazione di individuo esente non dura per sempre: ad esempio, gli studenti possono generalmente utilizzarla solo per cinque anni solari, a meno che non possano dimostrare di non avere intenzione di risiedere permanentemente negli Stati Uniti e di soddisfare altri requisiti.
I cittadini statunitensi sono generalmente soggetti agli obblighi di dichiarazione relativi ad attività finanziarie e/o patrimoniali estere. Al contrario, gli individui, che sono stranieri, non residenti, non hanno, di regola, gli stessi obblighi di dichiarazione.
Obblighi di dichiarazione per i cittadini statunitensi
Come evidenziato in precedenza, può accadere di frequente che le persone commettano degli errori nella propria qualifica di soggetto statunitense ai fini fiscali, vuoi per la mancata conoscenza del test di presenza sostanziale, vuoi per errori nel calcolo del numero di giorni di presenza fisica sul territorio statunitense o vuoi per ulteriori complessità intrinseche contenute nelle varie eccezioni alle regole del test di presenza sostanziale.
I contribuenti, che sono caratterizzati come persone fisiche statunitensi, anche in base al test di presenza sostanziale, sono tenuti a presentare le seguenti dichiarazioni informative estere.
Modulo 3520
I soggetti statunitensi titolari di interessi o coinvolti in transazioni con trust esteri devono presentare il modulo 3520 e spesso anche il modulo 3520-A. Inoltre, i soggetti statunitensi, che ricevono donazioni estere superiori a un importo soglia nell’anno fiscale, devono presentare il modulo 3520. Le transazioni comuni che richiedono la presentazione dei moduli 3520 e 3520-A includono:
- i) Creazione di un trust estero o trasferimento di fondi o proprietà a un trust estero (Parte I del modulo 3520);
- ii) Persona statunitense trattata come disponente o proprietario del trust estero in base alle norme sui Grantor Trusts (Parte II del modulo 3520 e obbligo di presentare il modulo 3520-A se il trust estero non presenta la dichiarazione informativa);
iii) Ricezione di una distribuzione da un trust estero (Parte III del Modulo 3520);
- iv) Ricezione di un dono da un cittadino straniero non residente, che supera i 100.000 dollari, se il donatore è un individuo straniero (Parte IV del Modulo 3520).
La mancata presentazione del Modulo 3520 e del Modulo 3520-A può comportare sanzioni civili significative. Per il Modulo 3520, la sanzione per il trust estero è calcolata come l’importo maggiore tra 10.000 dollari e il 35% dell’“importo lordo dichiarabile”, che a sua volta significa il valore del trasferimento al trust estero o della distribuzione avvenuta da esso. Per quanto riguarda l’obbligo di presentazione del modulo 3520 relativo alle donazioni estere, la sanzione è pari al 5% del valore della donazione estera per ogni mese di ritardo nella presentazione della dichiarazione informativa (senza superare il 25%). Per quanto riguarda l’obbligo di presentazione del modulo 3520-A, relativo ai trust stranieri, la sanzione è pari all’importo maggiore tra 10.000 dollari e il 5% dell’“importo lordo dichiarabile”, che in questo caso indica solitamente il valore delle attività del trust estero alla chiusura dell’anno fiscale.
Modulo 8938
I cittadini statunitensi con interessi in “attività finanziarie estere specificate” devono presentare una dichiarazione annuale, utilizzando il modulo 8938. A tal fine, un’attività finanziaria estera specificata include: (i) conti bancari e di investimento esteri; (ii) interessi in entità estere; e (iii) titoli o altri debiti di soggetti esteri. La mancata presentazione tempestiva e corretta del modulo 8938 può comportare sanzioni pari a 10.000 dollari all’anno.
Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)
I cittadini statunitensi devono, inoltre, depositare il FBAR su base annuale, qualora siano titolari di un interesse finanziario in almeno un conto finanziario situato al di fuori degli Stati Uniti, o di una firma o altra autorizzazione su di esso e il conto o i conti superano complessivamente i 10.000 dollari in qualsiasi momento dell’anno solare. Tra tutti gli obblighi di comunicazione delle informazioni estere, la sanzione per il mancato deposito del FBAR può essere la più onerosa: le sanzioni sono pari all’importo maggiore tra 100.000 dollari (indicizzati all’inflazione) e il 50% del saldo del conto estero al momento della violazione dell’obbligo di deposito. Sebbene i moduli 3520, 3520-A, 8938 e FBAR siano i moduli più comuni per comunicare informazioni relative ad attività finanziarie e/o patrimoniali all’estero, i contribuenti statunitensi devono essere consapevoli che ne esistono anche molti altri.
I programmi del Fisco che offrono agevolazioni per le dichiarazioni presentate in ritardo
Come evidenziato in precedenza, ogni obbligo di dichiarazione comporta delle specifiche sanzioni per la sua mancata o tardiva presentazione, la maggior parte delle quali risultano piuttosto salate. Fortunatamente, i contribuenti non sono senza alternative, qualora si trovino nella condizione di aver saltato la scadenza per la presentazione della propria dichiarazione informativa.
Il Fisco statunitense, infatti, per consentire ai contribuenti di mettersi in regola, dispone di numerosi programmi con scadenze alternative. Tuttavia, dal momento che sono numerosi e presentano rischi e benefici diversi, è importante stabilire quale programma/i si adattano maggiormente alla posizione personale del contribuente e ai suoi obiettivi.
I contribuenti, che non presentano tempestivamente la propria dichiarazione, a causa di un comportamento non intenzionale, possono avvalersi delle “Procedure Semplificate di Conformità Fiscale” (Streamlined Filing Compliance Procedures, SFCP) espressamente previste dal Fisco statunitense. Generalmente, per comportamento non intenzionale si intende che il mancato rispetto del termine per la presentazione della dichiarazione è dovuto ad un errore in buona fede, ad una svista o ad una semplice negligenza del contribuente. Un comportamento non intenzionale si riscontra, ad esempio, quando un contribuente si affida a un professionista che, dopo essere stato pienamente informato delle attività estere del contribuente, consiglia in modo improprio che non si configura alcun obbligo di presentazione della dichiarazione informativa. La SFCP prevede ulteriori requisiti, ma i contribuenti idonei a questo programma possono evitare tutte le sanzioni relative alla mancata dichiarazione dei redditi “internazionale”, in cambio di una sanzione più modesta basata sul valore di determinati beni esteri non dichiarati. Inoltre, in alcuni casi, i contribuenti possono evitare del tutto le sanzioni, in particolare, se hanno risieduto in un paese estero per un periodo di tempo significativo in un periodo di riferimento di tre anni.
Se un contribuente ha, invece, deliberatamente omesso di presentare una dichiarazione dei redditi internazionale e di pagare le imposte relative ad un bene estero, dovrebbe evitare l’SFCP. Questi contribuenti dovrebbero piuttosto cercare di assolvere la loro condotta deliberata, effettuando una collaborazione nell’ambito del Programma di collaborazione volontaria (Voluntary Disclosure Program, VDP) offerto dal Fisco. Nell’ambito di questo programma, il contribuente deposita le proprie dichiarazioni dei redditi tardive, eventuali dichiarazioni dei redditi originali o modificate e paga al Fisco statunitense le imposte sul reddito e gli interessi maturati. Il contribuente ottiene una riduzione della responsabilità penale, ma in cambio deve pagare una sanzione per frode pari al 75% dell’imposta sul reddito più alta dell’anno e, se il contribuente non ha presentato le dichiarazioni FBAR, una sanzione basata sul saldo dei conti esteri non dichiarati. Il contribuente dovrà, inoltre, fornire al Fisco ulteriori informazioni, quali il nome di eventuali promotori o facilitatori o di altre persone, che lo hanno aiutato nella condotta intenzionale.
Oltre al SFCP e al VDP, il Fisco statunitense offre anche le procedure cosiddette Delinquent International Information Return Submission (DIIRS) e Delinquent FBAR Submission. In base alle procedure DIIRS, il contribuente presenta le dichiarazioni informative internazionali in ritardo, solitamente accompagnate da una dichiarazione di giusta causa. Poiché il Fisco valuta sistematicamente molte sanzioni relative alle dichiarazioni informative internazionali nell’ambito di questo programma, i contribuenti si trovano generalmente a dover contestare le valutazioni del Fisco in un secondo momento presso l’Ufficio indipendente di appello del Fisco.
Le procedure di presentazione tardiva dell’FBAR si applicano solo agli FBAR presentati in ritardo. In base a tali procedure, il contribuente presenta gli FBAR in ritardo al Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) con una spiegazione del ritardo. Se il contribuente ha dichiarato il reddito estero associato ai conti esteri non dichiarati nella dichiarazione dei redditi e ha pagato le imposte associate al reddito estero, il Fisco statunitense indica che non applicherà sanzioni FBAR al contribuente nell’ambito di questo programma.
Conclusione
I cittadini stranieri, che si trasferiscono negli Stati Uniti, spesso si ritrovano inconsapevolmente a violare le norme in materia di dichiarazioni informative estere. Questi contribuenti hanno la possibilità di rimettersi in regola, beneficiando dei programmi di conformità previsti dal Fisco americano. Inutile sottolineare come le informazioni sopra riportate riguardanti i vari programmi offerti dal Fisco americano rappresentino solo una breve panoramica. Ogni programma ha, infatti, i propri requisiti specifici e si consiglia ai contribuenti di rivolgersi a un professionista esperto in materia fiscale per ottenere una consulenza sui rischi e sui vantaggi correlati ai singoli programmi. I contribuenti, che non hanno presentato le dichiarazioni informative internazionali, devono inoltre tenere presente il requisito di tempestività previsto da ciascun programma del Fisco. In base a tale requisito, una presentazione è generalmente tempestiva solo se il contribuente la effettua prima di ricevere la notifica di un’indagine civile o penale da parte del Fisco. In altre parole, i contribuenti già sotto osservazione dal Fisco non possono usufruire dei vantaggi dei programmi sopra indicati e devono quindi contestare eventuali sanzioni relative a dichiarazioni informative presentate in ritardo attraverso i normali canali amministrativi.
Stefano Linares, Esq.
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