Il 16 dicembre 2026 è, per molte imprese, una data doppia. È il giorno in cui scade la terza e ultima rata del riversamento spontaneo del credito d’imposta per ricerca e sviluppo, per chi vi aderì nel 2024 optando per la rateazione. Ed è anche il giorno in cui si compie il termine biennale per chiedere indietro la prima rata, quella versata il 16 dicembre 2024. Pagare e domandare la restituzione, nello stesso giorno, di somme relative alla medesima procedura: la coincidenza ha l’aria del paradosso, ma è esattamente ciò che oggi conviene fare. Il perché richiede di ricostruire, in breve, come si è arrivati fin qui.

Tra il 2021 e il 2025, migliaia di imprese hanno spontaneamente restituito il credito d’imposta per la ricerca e lo sviluppo maturato sotto la disciplina dell’art. 3 del d.l. n. 145/2013. Non lo hanno fatto perché avessero commesso una frode: lo hanno fatto perché l’Amministrazione, a partire dalla circolare MISE n. 59990 del 2018 e dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 40/E del 2019, aveva iniziato a valutare quei progetti alla luce dei cinque requisiti del Manuale OCSE di Frascati 2015 — novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità — assunti come condizioni cumulative. Di fronte a un atto di recupero che qualificava il credito come inesistente, con sanzione al cento per cento e prospettiva penale, il riversamento senza sanzioni né interessi appariva la scelta prudente. Era, per molti, l’unica scelta ragionevole.

Poi è arrivata la sentenza del Consiglio di Stato, Sezione VI, 14 luglio 2026, n. 5627. E la scelta prudente di ieri si è rivelata il pagamento di un debito che, con ogni probabilità, non esisteva.

Che cosa ha deciso il Consiglio di Stato, e perché conta anche per chi ha già pagato

La pronuncia respinge l’appello del Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza del TAR Lazio n. 15039/2025, che aveva annullato un diniego di certificazione relativo ad attività svolte negli anni 2017-2019. Il principio affermato è netto: la spettanza del credito deve essere valutata, anche in forza del canone tempus regit actum, alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento. Per gli anni precedenti al 2020, quel quadro era «compiutamente ed esclusivamente» definito dall’art. 3 del d.l. n. 145/2013 e dal d.m. 27 maggio 2015.

I cinque criteri del Manuale di Frascati non erano presenti. Sono comparsi, in via di prassi, nel 2018-2019 — il Collegio parla espressamente di interpretazione innovativa — e hanno trovato fondamento legislativo soltanto con l’art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019, norma qualificata come ordinariamente innovativa ed efficace dal periodo d’imposta 2020. Il ragionamento del Consiglio di Stato è, su questo punto, difficilmente confutabile: se quei requisiti fossero stati immanenti al sistema fin dall’origine, non si spiegherebbe la necessità di un intervento legislativo espresso per introdurli.

C’è poi un passaggio che merita particolare attenzione, perché rovescia l’argomento più usato dagli uffici. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2016 — invocata ripetutamente negli atti di recupero quale prova della continuità interpretativa — rinviava alla circolare MISE n. 46586 del 2009, che indicava come riferimento concettuale il Manuale di Oslo, non quello di Frascati. Nel modello di Oslo la novità è interna all’impresa: rileva il progresso rispetto alla situazione di partenza, non l’avanzamento dello stato dell’arte mondiale. La stessa Amministrazione, dunque, all’inizio del regime adottava la nozione più ampia che oggi contesta ai contribuenti.

Il silenzio del legislatore, che qui è un silenzio eloquente

Chi ha riversato si trova ora davanti a una domanda tanto semplice quanto priva di risposta esplicita: posso chiedere indietro quello che ho pagato? Nell’art. 5, commi da 7 a 12, del d.l. n. 146/2021 non prevede alcuna disposizione che lo vieti.

Il legislatore ha previsto che la procedura si perfezioni con l’integrale versamento e che tale perfezionamento escluda la punibilità per il delitto di indebita compensazione. Non ha però mai scritto che le somme siano acquisite in via definitiva, a prescindere dalla spettanza del credito. L’unica ipotesi espressa di irripetibilità è quella del comma 8, che riguarda i casi in cui gli uffici accertino, dopo l’adesione, condotte fraudolente: solo in tali casi le somme già versate costituiscono acconto sugli importi complessivamente dovuti.

Là dove la disciplina pone un divieto, del resto, lo circoscrive con precisione agli atti. La procedura non può essere utilizzata per i crediti il cui utilizzo in compensazione sia già stato accertato con atto di recupero divenuto definitivo; e l’adesione, quando pende un giudizio, è subordinata alla rinuncia al contenzioso instaurato nei confronti degli stessi atti. Sono preclusioni che riguardano l’impugnazione del provvedimento impositivo, non l’azione di rimborso, che ha natura del tutto diversa: non mira a demolire un atto, ma a far accertare l’insussistenza dell’obbligo di restituzione e a riottenere una somma pagata senza titolo. Chi ha aderito ha rinunciato a contestare l’atto; non ha rinunciato al credito.

Il riversamento non è una definizione agevolata

È qui che si gioca la partita concettuale, e conviene essere espliciti. L’obiezione prevedibile dell’Amministrazione sarà che il riversamento appartiene alla famiglia delle definizioni agevolate e che chi accede a una definizione non può poi rimettere in discussione il rapporto: avrebbe barattato la certezza con la rinuncia a un diritto controverso.

L’obiezione non regge, perché nel riversamento manca proprio l’elemento che qualifica il baratto. In una definizione agevolata, il contribuente paga meno di quanto l’Ufficio pretende e, in cambio, rinuncia a contestare. Qui, invece, l’impresa ha restituito per intero l’agevolazione, sino all’ultimo euro, con il solo abbuono delle sanzioni e degli interessi. Non ha ottenuto uno sconto sull’imposta: ha ottenuto la neutralizzazione delle conseguenze afflittive di un inadempimento che, alla luce della sentenza n. 5627/2026 non era mai esistito.

Se il credito compensato era in realtà spettante — poiché i requisiti pretesi dall’Amministrazione non erano previsti da alcuna norma vigente nel periodo d’imposta di riferimento — il pagamento effettuato per restituirlo è privo di causa e integra un indebito oggettivo ai sensi dell’art. 2033 c.c. Lo strumento processuale è l’istanza di rimborso ex art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, il rimedio residuale che opera «in mancanza di disposizioni specifiche». Decorsi novanta giorni dalla presentazione, senza risposta, si configura il silenzio-rifiuto e si può ricorrere alla Corte di giustizia tributaria di primo grado.

Due anni dal versamento, non dalla sentenza

L’art. 21 concede due anni dal pagamento oppure, se il pagamento è successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione. La tentazione di far decorrere il biennio dal deposito della sentenza del Consiglio di Stato è comprensibile: sarebbe una boccata d’ossigeno per tutte le posizioni ormai scadute. Ma la giurisprudenza di legittimità è tradizionalmente ostile a riconoscere in un mutamento di orientamento giurisprudenziale il presupposto della restituzione, e costruire una difesa su tale base significa affidare l’intera pratica a una questione preliminare di ammissibilità.

Meglio ancorarsi al dato più solido — la data di ciascun versamento — e muoversi subito. Per chi ha aderito nel 2024 con rateazione, l’istanza relativa alla prima rata va presentata entro il 16 dicembre 2026; per la rata versata il 16 dicembre 2025 il termine slitta al 2027. Per chi ha aderito nella finestra riaperta dall’art. 19 del d.l. n. 25/2025, versando la prima rata il 3 giugno 2025, la scadenza è il 3 giugno 2027. Un’avvertenza pratica che vale più di molte argomentazioni: il termine decorre dal versamento effettivo, non dalla scadenza teorica della rata. Prima di calcolare qualsiasi data, occorre recuperare le quietanze F24.

La terza rata va pagata. Comunque.

Il riflesso istintivo, letta la sentenza, è smettere di pagare. È il modo più rapido per trasformare una posizione favorevole in un disastro.

Il comma 11 dell’art. 5 stabilisce che il mancato pagamento anche di una sola rata comporta il mancato perfezionamento della procedura, l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti, una sanzione pari al 30% degli stessi e gli interessi nella misura di cui all’art. 20 del d.P.R. n. 602/1973. Ma il danno maggiore è un altro: viene meno lo scudo penale, poiché l’esclusione della punibilità per il delitto di cui all’art. 10-quater del d.lgs. n. 74/2000 è espressamente legata al corretto perfezionamento della procedura. E per i crediti qualificati come inesistenti la causa di non punibilità introdotta dal d.lgs. n. 87/2024, al comma 2-bis, non offre alcuna copertura, riguardando solo i crediti non spettanti.

La linea corretta è dunque una sola: versare la rata in scadenza e presentare contestualmente l’istanza di rimborso. La difesa non ne esce indebolita, semmai il contrario. Se il rimborso viene riconosciuto, la decisione favorevole è destinata a produrre effetti anche sugli importi corrisposti successivamente, trattandosi del medesimo rapporto e del medesimo presupposto. Si evita il ruolo, si conserva la non punibilità, non si perde nulla.

Quel che va detto al cliente prima di iniziare

Un articolo che si fermasse qui sarebbe di parte. La questione è nuova e l’esito incerto; l’onestà professionale impone di porre sul tavolo tre limiti.

Il primo è di perimetro. La causa decisa dal Consiglio di Stato è di natura amministrativa: ha ad oggetto un diniego di certificazione ex art. 23 del d.l. n. 73/2022 non è un atto di recupero. L’Agenzia potrà sostenere che la pronuncia non vincoli il giudice tributario e, formalmente, avrà ragione. La motivazione, però, è di diritto sostanziale, e il paragrafo che apre il ragionamento parla espressamente di «spettanza del credito d’imposta»: la forza persuasiva è alta anche fuori dalla giurisdizione amministrativa.

Il secondo limite è il più insidioso e va verificato atto per atto. Molti recuperi hanno una motivazione plurima: accanto ai criteri di Frascati, contestano il metodo di calcolo incrementale, la mancata attestazione dell’effettività delle spese, l’inerenza o la competenza dei costi. La sentenza n. 5627/2026 non tocca questi rilievi, che conservano fondamento autonomo. Il primo lavoro del difensore è scomporre l’atto e stabilire quale parte della pretesa sia realmente colpita dal principio affermato: se il disconoscimento poggia in via decisiva sulla novità assoluta, il precedente incide sul fondamento stesso della contestazione; se poggia anche su ragioni contabili, quelle vanno affrontate una per una.

Il terzo limite è che la rimozione di un parametro illegittimo non equivale a una prova positiva della spettanza. Anche sotto la disciplina anteriore al 2020 restavano escluse le modifiche ordinarie o periodiche, e occorreva dimostrare che l’attività rientrasse nella ricerca fondamentale, nella ricerca industriale o nello sviluppo sperimentale. L’istanza di rimborso, per essere credibile, deve raccontare il progetto prima ancora di classificarlo: il problema tecnico affrontato, la situazione di partenza dell’impresa, le alternative considerate, le prove, gli insuccessi, il miglioramento conseguito. Il precedente più autorevole perde forza quando è invocato in astratto.

In sintesi

Per le imprese che hanno riversato, la sentenza del Consiglio di Stato apre una via che fino a luglio non esisteva. Percorrerla richiede tre operazioni, in questo ordine: recuperare le quietanze F24 e calcolare il biennio da ciascun versamento effettivo; verificare, leggendo l’atto di recupero riga per riga, quanta parte della pretesa dipendeva davvero dai criteri di Frascati; presentare l’istanza di rimborso e, contestualmente, pagare la rata in scadenza.

Una soluzione pulita potrà arrivare soltanto dal legislatore — una norma che riapra i termini per il rimborso di quanto riversato fino al periodo d’imposta 2019, magari subordinandola all’assenza di condotte fraudolente — oppure da una circolare che inviti gli uffici ad abbandonare i giudizi non più sostenibili. Costerebbe all’erario molto meno che un contenzioso di massa avviato in salita. Nell’attesa, per le imprese coinvolte, la regola è una sola: pagare ciò che scade, chiedere indietro tutto il resto e non far scadere il biennio.

A cura di Giuseppe Lepore, Ragioniere Commercialista in Savona