Lezione 1 di 8 · Corso di fiscalità internazionale — Università di Catania (Guido Ascheri)

Nessuno Stato ha mai rinunciato al potere di imporre tributi. Il diritto tributario internazionale non nasce per togliere quel potere, ma per coordinarlo: serve a evitare che la pretesa di due o più Stati colpisca due volte lo stesso reddito e, sempre più, a impedire il risultato opposto, cioè che quel reddito non venga tassato da nessuno. È in questo doppio obiettivo — eliminare la doppia imposizione e contrastare l’erosione delle basi imponibili (base erosion and profit shifting, BEPS) — che si gioca tutta la materia.

Per il commercialista o il consulente italiano la difficoltà è che la disciplina vive su tre piani contemporaneamente, e i tre piani dialogano di continuo. C’è la normativa interna, in primo luogo il TUIR. C’è la rete convenzionale italiana, oltre cento convenzioni contro le doppie imposizioni (Double Tax Conventions, DTC). E c’è il diritto dell’Unione europea, oggi più incisivo che mai sulla global minimum tax e sul contrasto all’elusione. Saper leggere un caso transfrontaliero significa tenere insieme questi tre livelli senza confonderli.

Tre piani, tre logiche

Il diritto interno definisce presupposto, base imponibile, aliquota e obblighi: gli articoli 2 e 73 del TUIR fissano la residenza fiscale di persone fisiche ed enti, gli articoli 162, 165, 167 e 110 disciplinano rispettivamente stabile organizzazione, credito per redditi esteri, società estere controllate e prezzi di trasferimento. Il diritto internazionale è in larga parte pattizio: nasce dalle convenzioni bilaterali e da strumenti multilaterali come il MLI, e si appoggia a un soft law — Modello OCSE e relativi Commentari, Modello ONU — formalmente non vincolante ma di valore interpretativo altissimo, tanto che la Corte di Cassazione lo richiama come parametro di lettura delle convenzioni italiane. Il diritto UE è il terzo piano e ha una caratteristica che gli altri non hanno: gode di primato ed effetto diretto, sicché il giudice nazionale e l’Agenzia delle Entrate devono disapplicare la norma interna incompatibile, anche convenzionale.

Perché esiste la doppia imposizione

La sovranità fiscale è il principio di partenza: ogni Stato sceglie chi tassare e con quali aliquote, entro tre limiti. Quelli costituzionali interni (in Italia la capacità contributiva ex art. 53 e la riserva di legge ex art. 23 Cost.); quelli di diritto internazionale generale, che richiedono un genuine link, un collegamento sostanziale con il soggetto o con il reddito; e quelli assunti volontariamente con le convenzioni e con l’adesione a strumenti multilaterali. Proprio perché ciascuno spinge la propria pretesa fino al limite del collegamento possibile, le pretese si sovrappongono.

Conviene distinguere due fenomeni. La doppia imposizione giuridica colpisce lo stesso contribuente, sullo stesso reddito, in due Stati: è il caso del dirigente residente in Italia che lavora parte dell’anno in Germania, tassato lì come Stato della fonte e qui per il principio del reddito mondiale. La doppia imposizione economica colpisce invece lo stesso reddito in capo a soggetti diversi: il dividendo, tassato come utile in capo alla società e poi in capo al socio, ne è l’esempio tipico, così come la rettifica da transfer pricing non accompagnata da corresponding adjustment. Rimedi diversi per problemi diversi: per la prima operano credito ed esenzione (art. 165 TUIR; artt. 23 A e 23 B del Modello OCSE), per la seconda la participation exemption interna, l’art. 9 par. 2 del Modello e le procedure amichevoli.

Chi tassa cosa: residenza e fonte

Il criterio dominante nel mondo è la residenza: il residente è tassato sul reddito mondiale, ovunque prodotto. L’Italia lo applica a persone fisiche (art. 2 TUIR) ed enti (art. 73 TUIR), mentre sui non residenti tassa i soli redditi prodotti nel territorio (art. 23 TUIR). La cittadinanza come criterio è quasi un’eccezione: gli Stati Uniti la usano, e un cittadino americano residente da decenni in Italia resta tenuto a presentare la dichiarazione federale 1040 oltre a quella italiana. All’estremo opposto stanno i sistemi territoriali puri — Hong Kong è il caso più noto — che tassano solo il reddito di fonte interna. Per un gruppo italiano la scelta fra un hub a Singapore o a Hong Kong non è neutra: il regime territoriale può far risparmiare, ma espone alle CFC rules (art. 167 TUIR) e, oltre i 750 milioni di euro di ricavi, alle regole GloBE di Pillar Two.

La riforma 2024 della residenza

Qui sta una delle novità che il professionista incontra ogni giorno. Il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 ha riscritto sia l’art. 2 sia l’art. 73 del TUIR. Per le persone fisiche è stata introdotta la presenza fisica come criterio autonomo e una nuova nozione di domicilio, ora ancorata al luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari, non più al centro degli interessi economici. Per le società i criteri alternativi diventano tre — sede legale, sede di direzione effettiva, gestione ordinaria in via principale — e basta che uno solo si verifichi per la maggior parte del periodo d’imposta. Cade il vecchio e ambiguo criterio dell’oggetto principale; la sede di direzione effettiva è ora il luogo dove si assumono in modo continuativo e coordinato le decisioni strategiche, la gestione ordinaria quello degli atti correnti.

Le nuove regole valgono dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 e quindi, per i soggetti con esercizio solare, dal 2024. Conseguenza pratica: i gruppi devono mappare con precisione dove si tengono i consigli di amministrazione, dove risiedono gli amministratori con poteri esecutivi, dove si svolgono tesoreria e contabilità. È prevedibile che il contenzioso, soprattutto in materia di esterovestizione, si sposti sull’interpretazione di «continuativo e coordinato» e di «in via principale».

Le convenzioni e i due modelli

Le DTC sono trattati bilaterali con tre funzioni: eliminare la doppia imposizione giuridica, prevenire evasione ed elusione, dare certezza ripartendo in modo prevedibile la potestà impositiva. Non istituiscono nuove imposte: limitano quelle esistenti. La struttura segue quasi sempre il format OCSE — ambito soggettivo e oggettivo, definizioni e residenza, stabile organizzazione, articoli da 6 a 22 per categoria di reddito, art. 23 sui metodi per eliminare la doppia imposizione, regole speciali su non discriminazione, procedura amichevole e scambio di informazioni.

Due i modelli di riferimento. Il Modello OCSE, versione consolidata 2017, riflette la prospettiva dei paesi esportatori di capitale e privilegia la residenza, comprimendo la potestà dello Stato della fonte. Il Modello ONU 2021 riconosce invece più diritti allo Stato della fonte, nell’interesse dei paesi in via di sviluppo: soglia temporale più bassa per i cantieri, nozione di service PE, ritenuta concorrente sulle royalties e clausole nuove sui servizi tecnici e sui servizi digitali automatizzati. Le convenzioni italiane sono prevalentemente di stampo OCSE, ma con diversi paesi africani, asiatici e sudamericani contengono clausole di matrice ONU, soprattutto su canoni e service PE: un dettaglio che cambia l’esito di un caso e va sempre verificato sul testo della singola convenzione.

Eliminare la doppia imposizione: esenzione o credito

Due i metodi. L’esenzione (art. 23 A del Modello) esonera nello Stato di residenza il reddito tassabile alla fonte; nella variante con progressività quel reddito, pur non tassato, concorre a determinare l’aliquota media sugli altri redditi. Il credito d’imposta (art. 23 B) tassa invece il reddito mondiale e concede un credito per le imposte estere. L’Italia adotta il credito ordinario, che limita la detrazione alla quota di imposta italiana corrispondente al reddito estero.

Un esempio chiarisce il meccanismo. Una società con 100 di reddito complessivo, di cui 30 di fonte estera, e imposta interna al 24% (IRES), paga 24 di imposta lorda; se all’estero ha versato 9 (30 × 30%), il credito non è di 9 ma si ferma al limite di 7,2 (30/100 × 24), e l’imposta netta in Italia è 16,8. Il differenziale di 1,8 resta a carico del contribuente, salvo il riporto in avanti e all’indietro per otto periodi d’imposta previsto dall’art. 165, c. 6 TUIR per i redditi d’impresa. È l’art. 165 la norma interna che recepisce in via unilaterale questo metodo, con le sue regole tecniche: imposta estera «pagata a titolo definitivo», limitazione per Paese o per categoria, esclusione per i redditi a tassazione separata o sostitutiva salvo opzione.

I concetti che tornano sempre

Oltre alla residenza, tre nozioni attraversano tutta la materia. La stabile organizzazione (art. 162 TUIR; art. 5 del Modello OCSE) è la condizione perché lo Stato della fonte possa tassare gli utili d’impresa del non residente: senza PE, l’art. 7 lo impedisce. Esiste in forma materiale (sede fissa d’affari), personale (agente che conclude abitualmente contratti) e, nel sistema italiano, digitale — la «significativa e continuativa presenza economica… costruita in modo da non far risultare una sua consistenza fisica nel territorio», introdotta dalla Legge di Bilancio 2018 (L. 205/2017) e oggi all’art. 162, c. 2, lett. f-bis TUIR.

Il transfer pricing (art. 110, c. 7 TUIR; art. 9 del Modello) impone che i prezzi delle operazioni infragruppo cross-border rispettino il principio di libera concorrenza, con le OECD Transfer Pricing Guidelines 2022 come riferimento tecnico e la documentazione idonea (Master File e Local File) che, se predisposta e tempestivamente comunicata, disapplica le sanzioni amministrative. Le CFC rules (art. 167 TUIR), infine, tassano per trasparenza in capo al socio italiano i redditi di controllate estere a bassa fiscalità: dal 2024 la soglia di tassazione effettiva è il 15%, allineata a Pillar Two, con esimente per attività economica sostanziale e una nuova opzione per un’imposta sostitutiva al 15%.

Il nuovo ordine: BEPS, MLI e Pillar Two

Il progetto BEPS, lanciato dall’OCSE su mandato del G20 nel 2013 e chiuso nel 2015 con quindici azioni, è stata la revisione più ampia della materia dalla nascita del Modello OCSE; quattro azioni — la 5, la 6, la 13 e la 14 — costituiscono i minimum standards che tutti i paesi dell’Inclusive Framework si sono impegnati ad adottare. Da lì discendono gli strumenti che oggi cambiano la pratica. Il MLI, lo strumento multilaterale firmato a Parigi nel 2017, modifica simultaneamente decine di convenzioni bilaterali senza rinegoziarle una per una: l’Italia lo ha ratificato con la legge 8 giugno 2023, n. 89 ed è in vigore dal 1° luglio 2024, introducendo fra l’altro il principal purpose test, clausola anti-abuso che nega il beneficio convenzionale quando uno degli scopi principali dell’operazione era proprio ottenerlo.

BEPS 2.0 va oltre, con due pilastri. Pillar One riassegna agli Stati di mercato una quota dei profitti delle multinazionali più grandi e profittevoli, ma resta condizionato all’entrata in vigore di una convenzione multilaterale ad hoc. Pillar Two, ben più avanzato, introduce le GloBE Rules e una global minimum tax effettiva del 15% per i gruppi con ricavi consolidati oltre 750 milioni di euro, articolata in Income Inclusion Rule, Undertaxed Profits Rule e Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax. La Direttiva UE 2022/2523 ha recepito Pillar Two nell’ordinamento europeo (IIR e QDMTT dal 2024, UTPR dal 2025) e l’Italia vi ha dato attuazione con il D.Lgs. 209/2023, lo stesso provvedimento che ha riformato residenza, CFC e credito d’imposta.

In sintesi

La materia è oggi sospesa fra la tradizione bilaterale delle convenzioni novecentesche e la nuova architettura multilaterale del dopo-BEPS. Per il professionista la padronanza non sta nel sapere a memoria i singoli articoli, ma nel muoversi fra i piani: norme interne riformate dal D.Lgs. 209/2023, oltre cento convenzioni lette alla luce del MLI, direttive UE e soft law dell’OCSE e dell’ONU. I concetti portanti sono pochi — residenza, stabile organizzazione, libera concorrenza, meccanismi anti-elusione — e su di essi si innestano gli strumenti per eliminare la doppia imposizione e ripartire la potestà fra Stato di residenza e Stato della fonte. È da questa mappa che parte ogni analisi di un caso transfrontaliero.

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